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Prorrateo del iva. Sentencia SEN-017007-CE-15-D-CASO DRUMMOND IVA 2003-SENTENCIA 2015

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN  CUARTA
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS


Bogotá, D.C., dieciocho (18) de junio de dos mil quince (2015).
Radicación:     250002327000200601357-01
No interno:        17007
Demandante:    Drummond Ltda.
Demandado:        UAE DIAN
Asunto:    Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho
    IVA 2003 – sexto bimestre

F A L L O

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de octubre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda.

1.    ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

–    El 14 de enero de 2004, Drummond Ltda . presentó la declaración del IVA, correspondiente al sexto bimestre de 2003, declaración que fue corregida el 24 de febrero de 2004, en la que liquidó un impuesto descontable por valor de $11.168.586.000 y un saldo a favor por el mismo importe.
–    El 28 de noviembre de 2005, la DIAN, mediante el Requerimiento Especial 310632005000157, propuso modificar la declaración del IVA correspondiente al sexto bimestre de 2003 presentada por Drummond para efecto de (i) rechazar impuestos descontables por $331.431.000, (ii) imponer sanción por inexactitud de $530.290.000 y (iii) disminuir el saldo a favor a $10.306.856.000.
–    El 7 de julio de 2006, previa respuesta del requerimiento especial, la DIAN, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000062, modificó la declaración del IVA del sexto bimestre de 2003 presentada por Drummond, en los términos del requerimiento especial.
–    La demandante acudió per saltum a la jurisdicción conforme lo previsto en el artículo 720 E.T.

 


2.    ANTECEDENTES PROCESALES

2.1.     LA DEMANDA

Drummond Ltda. Formuló las siguientes pretensiones:
A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642006000062 del 7 de julio de 2006 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. de la DIAN, mediante la cual rechaza la suma de $331.431.000 por concepto de IVA descontable e impone a Drummond sanción por inexactitud por valor de $530.290.000.
B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de Drummond, en los siguientes términos:

1. Que se declare que el valor total del IVA descontable determinado por Drummond en la declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2003, por valor de $11.173.436.000 se ajusta en su integridad a la normatividad tributaria vigente, por lo cual debe aceptarse su procedencia.
2. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que no hay lugar a la determinación de un menor valor de IVA descontable que el determinado por Drummond en su declaración privada de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2003 ni a la imposición de sanción por inexactitud.
3. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que el saldo a favor calculado por Drummond en su liquidación privada de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2003 por valor de $11.168.586.000, fue correctamente determinado, toda vez que se ajusta a la normatividad tributaria vigente.
4. Que, por consiguiente, se declare la firmeza de la liquidación privada de IVA de Drummond correspondiente al sexto bimestre de 2003, declaración de corrección presentada el 24 de febrero de 2003, identificada con el No 90000015146917.

2.1.1.    Normas violadas:

La demandante invocó como disposiciones violadas las siguientes:
•    Constitución Política: artículo 228.
•    Estatuto Tributario: artículos 771-2, 485, 488, 489 y 647.
•    Decreto 3050 de 1997: artículo 5.
•    Decreto 1165 de 1996: artículo 12.
•    Ley 223 de 1995: artículo 264.
•    Decreto 1265 de 1999: artículo 11.

2.1.2.    Concepto de la Violación:

La demandante propuso las siguientes causales de nulidad:
a.    Rechazo del IVA descontable por valor de $192.768.000. Violación, por interpretación errónea y falta de aplicación, de los artículos 488 y 489 del E.T., y violación, por falta de aplicación, de los artículos 264 de la Ley 223 y 11 del Decreto 1265 de 1999.
Dijo que según los artículos 488, 489 y 490 del E.T., para que proceda el descuento del IVA deben cumplirse los siguientes requisitos: (i) que el IVA se origine en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios o por importaciones que realice el responsable; (ii) que dichas operaciones sean computables como costo o gasto de la empresa y (iii) que los bienes y servicios adquiridos gravados con IVA y las importaciones se destinen a las operaciones gravadas o a operaciones exentas del impuesto, cuando el que solicite el descuento sea un exportador o un productor de bienes exentos.
Advirtió que la DIAN cuestionó el cumplimiento del tercer requisito en el entendido de que los bienes y servicios que adquirió Drummond no tenían relación de causalidad con su objeto social porque no se destinaron directamente a las operaciones gravadas ni a las exentas que desarrolla.

Precisó que la demandante adquirió bienes para el bienestar de los empleados y contrató servicios de asesoría legal, financiera de revisoría fiscal, seguro de hospitalización y gastos de hotel.
Que esas expensas guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta y que se destinaron al desarrollo del objeto social de la compañía compuesto fundamentalmente por actividades exentas. Que, en consecuencia, cumplió todos los requisitos previstos en el artículo 488 del E.T.
Que la relación de causalidad estaba dada por el hecho de que los bienes y servicios constituyeron expensas necesarias para mantener el bienestar de los trabajadores y para resolver asuntos jurídicos y financieros, necesarios para llevar a cabo el objeto social de la compañía.
Indicó que la DIAN interpretó erróneamente los artículos 488 y 489 E.T., pues exige que los servicios y bienes que dieron origen al IVA que se declaró como descontable en el denuncio tributario, sean destinados directamente a las operaciones gravadas o exentas.
Explicó que la DIAN, en el Concepto 81763 del 22 de septiembre de 2006, interpretó que el requisito relativo a que las adquisiciones de bienes y servicios se destinen a operaciones gravadas o exentas «no debe entenderse como una condición que implica la incorporación de tales bienes y servicios en el costo de ventas (en los términos de las deducciones físicas) sino como una exigencia de la ley para excluir el IVA facturado al responsable que, conforme a la estructura del impuesto, no puede ser tratado como descontable, es decir el IVA pagado en el desarrollo de operaciones excluidas».
Sostuvo que Drummond presentó la declaración del IVA que cuestionó la DIAN con sujeción a los parámetros establecidos en el concepto citado. Que, por tanto, los actos demandados eran nulos por violación, por falta de aplicación, de los artículos 264 de la Ley 223 y 11 del Decreto 1265 de 1999, según los cuales, los contribuyentes pueden actuar con base en los conceptos de la DIAN y que, por lo mismo, las actuaciones tributarias realizadas al amparo de esos conceptos no pueden ser objetadas por la Administración.

b.    Rechazo del IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia por valor de $138.663.000. Violación, por interpretación errónea y aplicación indebida, del artículo 771-2 del E.T.
Dijo que tenía derecho a descontar $138.663.000 que corresponden al IVA que liquidó en la adquisición de los servicios que le prestaron extranjeros sin domicilio ni residencia en Colombia.
Señaló que según la DIAN, el artículo 771-2 del E.T. establece que las operaciones con extranjeros no domiciliados en el país, para que proceda el IVA descontable, es requisito que exista un contrato como documento equivalente.
Que esa interpretación era errada puesto que, el derecho a tomar como descontable el IVA autoliquidado sobre los pagos por servicios prestados por extranjeros sin residencia en Colombia, surge del hecho de la retención en la fuente y no de la formalidad de un contrato, en el que se discrimine el IVA generado en la operación.
Anotó que las retenciones en la fuente del IVA generado en la prestación de los servicios que contrató con extranjeros no domiciliados en Colombia estaban probadas con las facturas expedidas por los proveedores y los comprobantes contables que indican el valor del servicio, el IVA descontable y el IVA retenido.
Que, en todo caso, el artículo 771-2 del E.T. –norma que está referida a la facturación–, no era aplicable al caso puesto que esa disposición se creó para controlar los ingresos de los contribuyentes. Que, además, no se podía exigir la factura a personas domiciliadas en el exterior, pues no son sujetos contribuyentes ni responsables del IVA en Colombia.

c.    Violación, por interpretación errónea y aplicación indebida, del artículo 5 del Decreto 3050 de 1997.
Dijo que la DIAN violó el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 porque interpretó que esa disposición reglamenta el artículo 771-2 E.T. y que de esa norma se desprende que los contratos celebrados con extranjeros no residentes o sin domicilio en Colombia son indispensables para la procedencia del IVA descontable originado en las retenciones en la fuente practicadas en relación con los servicios por estos prestados.
Señaló que mientras el artículo 771-2 del E.T. se refiere a la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables y establece que para efectos del IVA descontable se debe contar con soportes como facturas o documentos equivalentes a esta, el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 precisa cuáles documentos son equivalentes a la factura y, entre estos, los contratos suscritos con extranjeros sin residencia en Colombia.
Que si en gracia de discusión se aceptaba que el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 reglamenta el artículo 771-2 del E.T., tampoco sería aplicable puesto que la esa norma tampoco era aplicable al caso concreto.
Manifestó que, en todo caso, era improcedente la conclusión a la que llegó la DIAN en el sentido de que el contrato suscrito con los extranjeros era equivalente a la factura porque jurídicamente esos conceptos no son equiparables y, por lo mismo, no era pertinente que se exigiera que los contratos cumplan los requisitos exigidos para las facturas.
Precisó que el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 facultó al gobierno nacional para especificar los documentos que podían ser equivalentes a la factura de venta y que se limitó a disponer que además de los documentos contemplados en otras disposiciones, los contratos celebrados con los extranjeros no domiciliados en el país son documentos equivalentes a la factura.
Que, por lo tanto, la DIAN no debía circunscribir el derecho al descuento a que se presente como prueba el contrato, pues pueden presentarse otras pruebas. Que, por eso, Drummond aportó como prueba las facturas expedidas por los proveedores extranjeros sin residencia en Colombia, las ordenes de servicio emitido y los comprobantes de la contabilidad.

d.    Violación, por interpretación errónea y aplicación indebida, del artículo 12 del Decreto 1165 de 1996.

Dijo que la DIAN interpretó erróneamente el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, porque de esa norma no se concluye que la ausencia del contrato implique la pérdida del derecho a tomar como descontable el IVA.
Advirtió que la DIAN interpretó el artículo 12 del Decreto 1165, conforme a lo dispuesto en el artículo 771-2 del E.T., esto es, como si fuera reglamentario de este artículo. Que esa interpretación era errada porque el decreto se expidió antes de que se profiriera la Ley 383, ley que modificó el referido artículo 771-2.
Que el artículo 12 del Decreto 1165 no es reglamentario del artículo 771-2 del E.T. porque, si bien esa norma señala que el contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios, el contrato no sirve para probar la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables

e.    Violación, por falta de aplicación, de los artículos 485, 488 y 489 del E. T.

Dijo que la demandante adquirió servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en Colombia. Que esos servicios se destinaron a operaciones gravadas o exentas y que el IVA pagado en esas transacciones era computable como costo o gasto de la empresa.
Que en aplicación del numeral 3 del artículo 437-2 y el parágrafo del artículo 437-1 del E.T., practicó la retención en la fuente del IVA causado en esas operaciones, y que consignó tales retenciones a favor del erario, conforme lo habría reconocido la DIAN, en los actos administrativos demandados.
Que, en consecuencia, los actos demandados eran nulos por violación de los artículos 485, 4880 489 del E.T., por falta de aplicación, porque la DIAN le negó el derecho a solicitar como descontable el IVA retenido en la adquisición de servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en Colombia.

f.    Violación, por falta de aplicación, del artículo 228 de la Constitución Política. Prevalencia de la esencia sobre la forma.

Precisó que, de conformidad con el artículo 228 de la Constitución Política, en las actuaciones de los órganos públicos que cumplen la función de administrar justicia es imperativa la prevalencia del derecho sustancial sobre lo formal.
Que, en ese orden de ideas, Drummond tenía derecho a que se le reconociera el IVA descontable toda vez que cumplió la obligación sustancial de practicar y pagar al Estado la retención en la fuente, y porque en las actuaciones de la Administración debe prevalecer la esencia sobre la forma.
Que no era pertinente que la DIAN desconociera el derecho sustancial, por razones estrictamente formales, como la existencia de un contrato escrito entre las partes o el hecho de que el IVA no se encuentre discriminado en el contrato.

g.    Violación, por interpretación errónea y aplicación indebida del artículo 647 del E.T. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Dijo que como el IVA descontable que liquidó Drummond en la declaración cuestionada se ajustó a la ley vigente, no se configuró el supuesto sancionable previsto en el artículo 647 del E.T., razón que hacía improcedente la sanción por inexactitud que le fue impuesta por la DIAN.
Invocó la existencia de una diferencia de criterios entre la DIAN y la demandante sobre la interpretación de las normas que invocó como violadas, lo que, de igual forma, excluía la aplicación del citado artículo 647.
Por último, dijo que el rechazo del IVA descontable originado en la adquisición de servicios prestados por no domiciliados en Colombia, basado en la ausencia de contrato escrito que discriminara el impuesto descontable, tampoco daba lugar a la sanción, pues el incumplimiento de requisitos formales, así como la falta o deficiencia de pruebas, no son hechos tipificadores de la sanción.

2.2.    CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda.

a.    Sobre el rechazo del IVA descontable en cuantía de $192.768.000.

Dijo que según el artículo 488 del E.T. solo es descontable el IVA generado en operaciones que, de conformidad con las normas del impuesto sobre la renta, resulten computables como costos o gasto y que, además, se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.
Que el artículo 489 del E.T. dispone que cuando los bienes y servicios se destinen a operaciones exentas del impuesto, hay lugar al descuento únicamente cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de los que trata el Título VI del E.T. o un exportador. Que, para el caso de los exportadores, cuando los bienes o servicios constituyen gasto del bien exportado, se descuenta la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho tributo corresponda a la tarifa a la que estuviera sujeta la operación.
Sostuvo que, para que el descuento proceda deben acreditarse las siguientes condiciones: (i) que el impuesto haya sido facturado por un responsable del IVA perteneciente al régimen común, (ii) que el impuesto haya sido pagado en la adquisición de bienes y servicios que constituyan costos o gasto según las regla de renta, (iii) que los bienes adquiridos no constituyan activos fijos, (iv) que dichos bienes estén destinados a operaciones gravadas con IVA y, (v) que el impuesto se encuentre discriminado en la correspondiente factura.
Agregó que, el artículo 14 de Decreto 570 de 1984 establece que los responsables del IVA deben diferenciar en la contabilidad las ventas y servicios gravados de los que no lo son y que los productores de bienes exentos y los exportadores deben discriminar las ventas exentas.
Que, por su parte, el artículo 490 del E.T. dispone que cuando los bienes y servicios que otorgan el derecho al descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas y excluidas y no fuera posible efectuar la imputación directa, el cómputo de ese descuento se realiza en proporción al monto de las operaciones del periodo fiscal correspondiente.
Señaló que difería de la posición de la demandante en cuanto a que las operaciones respecto de las que solicitó el IVA descontable tienen relación de causalidad con su actividad productora de renta y de que se destinaron al desarrollo de su objeto social.
Dijo que el objeto social de Drummond es la explotación, exploración, instalación y comercialización de las minas de carbón y de hidrocarburos líquidos y gaseosos en general. Que, en ese orden, los gastos por concepto de asesorías, honorarios, profesionales, pólizas de hospitalización y cuotas de sostenimiento de hoteles, entre otros, no estaban destinados directamente a las operaciones gravadas, ni a las exentas, que desarrolla la demandante, y, por tanto, no daban derecho al descuento del IVA que pagó.
Señaló que el Consejo de Estado ha dicho que aunque los gastos relacionados con el bienestar de los trabajadores son deducibles en renta por constituir una expensa necesaria que cumple con los requisitos del artículo 107 del E.T., no están destinados directamente a las operaciones gravadas o exentas desarrolladas por la parte actora y que así era procedente el descuento.
Que, no podía pretenderse que por el hecho de que un gasto sea deducible en renta, el IVA pagado también lo sea, pues las normas son taxativas al disponer que para su reconocimiento es indispensable, entre otras exigencias, que se destinen directamente a las operaciones gravadas con IVA.

b.    Sobre el rechazo del IVA descontable en cuantía de $138.663.000 por operaciones realizadas con extranjeros no residentes o no domiciliados en Colombia.

Dijo que si bien los extranjeros no domiciliados en el país no están obligados a expedir factura o documento equivalente al momento de prestar un servicio dentro del país, el artículo 771-2 del E.T. establece unas exigencias que deben contener los documentos que se pretender hacer valer como soporte del descuento del IVA, ya se trate de factura u otro equivalente.
Sostuvo que el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 señala que, además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura, entre otros, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país. Que, sin embargo, estos documentos deben acreditar que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.
Manifestó que las normas aplicables a una materia no tienen que ser reglamentarias unas de las otras, sino que su aplicación se desprende de la interpretación armónica de todas ellas. Que, en ese orden de ideas, el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 sí puede interpretarse en concordancia con el artículo 771-2 del E.T., al igual que el artículo 418 ibídem.
Señaló que el artículo 771-2 citado explica que el impuesto descontable se calcula sobre la tarifa que corresponda a la cuantía de la operación, la que debe constar en la factura o documento equivalente.
Que del artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 se desprende que en el contrato respectivo se debe discriminar el valor del IVA generado, y que éste servirá de soporte para todos los efectos tributarios.
Advirtió que con ocasión de la investigación adelantada, la DIAN le solicitó al demandante copias de los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, así como la prueba del pago del impuesto de timbre y la contabilización del IVA retenido.
Que la demandante presentó facturas expedidas en el exterior en las que no constaba el IVA generado y que por eso exigió que en los contratos suscritos, que constituyen en el documento equivalente, discriminaran el IVA. Que los documentos que aportó la demandante a solicitud de la Administración no estaban traducidas al castellano, como lo exigen los artículos 50 del Código de Comercio y 260 del C.P.C., por ser documentos integrantes de la contabilidad.

c.    Sobre la violación del artículo 647 del E.T. Sanción por inexactitud.

Por último, frente a la sanción por inexactitud, dijo que la demandante omitió declarar impuestos generados en operaciones gravadas, que derivaron en un menor impuesto o saldo a pagar, conducta sancionable en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario. Agregó que no existió la alegada diferencia de criterios, pues la normativa citada es clara al fijar los requisitos para la procedencia de los impuestos descontables rechazados.

2.3.    LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda.

a.    Sobre el rechazo del IVA descontable por valor de $192.768.000

Dijo que según los artículos 488 y 489 del E.T., para el reconocimiento del descuento del IVA requiere que el impuesto se haya pagado por la adquisición de bienes o servicios que resulten computables como costo o gasto y que sean destinados a operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.
Que la Administración desconoció como descontable el IVA pagado por concepto de honorarios profesionales, póliza de hospitalización, asesoría jurídica, cuotas de sostenimiento, servicios ejecutivos, entre otros, en consideración a que no tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante.
Señaló que, en materia fiscal, y específicamente, en materia del impuesto sobre la renta, pueden ser deducidas las expensas necesarias en la generación de las rentas cuando reúnan las las exigencias previstas en el artículo 107 del E.T.
Que en el caso concreto, no estaba demostrado que las expensas en las que incurrió la demandante, respecto de las que solicita el impuesto descontable, estuvieran destinadas directamente a las operaciones gravadas o exentas que desarrollaba y que, por esa razón, no tenía derecho al IVA descontable.

b.    Sobre el rechazo del IVA descontable por valor de $138.663.000 originado en operaciones con extranjeros no residentes ni domiciliados en Colombia.

Dijo que el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes y servicios es descontable hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, lo que significaba que, además de encontrarse acreditadas las retenciones, debían estar soportadas, bien fuera por una factura o en un documento equivalente.
Señaló que la carencia de facturas con el lleno de los requisitos legales no era una causal para el desconocimiento del descuento del IVA puesto que no se puede obligar a entidad extranjeras a cumplir obligaciones previstas en la legislación nacional. Que a falta de facturas, debía demostrarse la existencia de la relación jurídica que dio lugar IVA descontable.
Que cuando se realizan operaciones con no obligados a facturar, el adquiriente del bien o servicio debe expedir el documento equivalente a la factura, según lo previsto en el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997.

Manifestó que para efectos del IVA descontable, cuando no exista factura, los documentos equivalentes deben reunir los requisitos que para el efecto determine el Gobierno Nacional, que puede ser un contrato celebrado con extranjeros sin residencia o domicilio en el país que, de acuerdo con el artículo 12 de Decreto 1165 de 1996, constituyen documento equivalente a la factura.

Sostuvo que la demandante solicitó como descontable la suma de $138.663.000 y que, para el efecto, aportó facturas en idioma extranjero que, en todo caso, no daban cuenta del origen y de la naturaleza de la operación porque no cumplían con los requisitos del artículo 260 del C.P.C.

Que, además, las facturas aportadas por la demandante no informaban que se hubiera celebrado un acuerdo de voluntades equiparable a un contrato de prestación de servicios.

Advirtió que de la transacción realizada con Rushoton Internacional no se aportó factura y que en otras –West Virginia Electric Industries, The Brattle Group, Sustem Control, Stewart Lubricants & Co.; WM A. Shell y Driver & Controls, sobre las que el demandante sí aportó facturas, correspondían a periodos distintos al que generó la discusión –sexto bimestre de 2003.

Concluyó que la prueba del IVA descontable no puede ser cualquier documento, que para el efecto, las normas pertinentes establecen que el soporte es la factura o, en su defecto el documento equivalente y que, tratándose de servicios contratados con extranjeros sin domicilio ni residencia en el país, es el contrato. Para sustentar lo anterior, se remitió a lo dicho por el Consejo de Estado en sentencia del 7 diciembre de 2005, dictada en el expediente 14342.

c.    Sobre la violación del artículo 647 E.T. Sanción por inexactitud.

Por último, dijo que la sanción por inexactitud era procedente porque la demandante incluyó en la declaración descuentos que eran improcedentes, de los que se derivó un menor impuesto a pagar y, por que, en todo caso, no existió una diferencia de criterios entre las partes en cuanto al derecho aplicable.

2.4.    EL RECURSO DE APELACIÓN

La demandante recurrió la sentencia del Tribunal en los siguientes términos:

a.    Error en la motivación de la sentencia al aplicar el Decreto 1165 de 1996.
Dijo que el fundamento jurídico que le permitía descontar el IVA causado en operaciones celebradas con extranjeros no residentes ni domiciliados en Colombia, es el artículo 771-2 del E.T., adicionado por la Ley 383.
Que, contrario a lo que se señala en la sentencia apelada, el Decreto 1165 de 1996 no reglamentó el artículo 771-2 del E.T. porque esa norma era anterior a la disposición que, según el Tribunal, se reglamenta.
Señaló que el artículo 3º del Decreto 3050 de 1997, que sí reglamenta el artículo 771-2 del E.T., le otorgó al Gobierno Nacional la posibilidad de establecer los requisitos mínimos que debe contener el documento mediante el que se acredite la transacción respectiva, pero que no lo facultó para establecer que tales requisitos solo podían ser acreditados mediante un contrato solemne.
Sostuvo que acreditar los requisitos mínimos del artículo 3 del Decreto 3050 de 1997 mediante un contrato solemne es una posibilidad que tiene el contribuyente, según lo previsto en el artículo 5 ibídem. Que no existe una disposición que restrinja la prueba de las transacciones internacionales a la solemnidad de los actos jurídicos, como lo pretende el Tribunal.

b.    Error en la motivación de la sentencia al establecer un requisito extralegal de conducencia probatoria.

Dijo que el Tribunal erró en la motivación de la sentencia al considerar, como consecuencia de la indebida aplicación del artículo 12 del Decreto 1165 de 1995, que los contratos escritos con no residentes o no domiciliados en Colombia eran la única prueba para la procedencia del IVA descontable. Que con esa exigencia se fijó un requisito de conducencia probatoria, al limitar a un solo medio de prueba la demostración del impuesto descontable.
Que, por el contrario, los artículos 3 y 5 del Decreto 3050 de 1997 establecen que el hecho del impuesto descontable debe demostrarse mediante documento pero no se refieren a que sea un contrato solemne.

c.    Error en la motivación de la sentencia al pronunciarse en forma contradictoria sobre el documento que sirve como equivalente a la factura en los casos de contratación con extranjeros.
Sostuvo que el Tribunal señaló que la carencia de facturas sin los requisitos legales no es causal para desconocer el descuento del IVA y que, a falta de estas, se debe demostrar la relación jurídica que da lugar al impuesto descontable. Que de igual forma, el documento equivalente a la factura debe reunir los requisitos que establezca el Gobierno y que este puede ser un contrato celebrado con extranjeros no residentes o no domiciliados en Colombia.
Que pese al anterior razonamiento, el Tribunal concluyó, al resolver el caso, que el único documento equivalente a la factura era el contrato solemne.

d.    Error en la motivación de la sentencia al interpretar de manera errada el precedente jurisprudencial del Consejo de Estado.

Dijo que el Tribunal interpretó erradamente la sentencia del Consejo de Estado del 7 de diciembre de 2005 (expediente 14342). Que en esa providencia se consideró que los extranjeros, en virtud del principio de territorialidad de la ley, y en plena consonancia con los principios de la contratación, no podían resultar obligados a expedir factura ni documento equivalente a ésta.
Sostuvo que por encima de un requisito formal, el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997 busca que se le acredite al Estado el negocio jurídico del que procede el IVA descontable efectivamente se produjo.
Que el negocio jurídico se puede demostrar por cualquier documento que cumpla los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional, incluido un contrato. Que así, no tendría ninguna razón exigir contratos solemnes cuando la Administración no cuestionó la existencia de los actos jurídicos respectivos.

e.    La conducta de la DIAN, plasmada en la sentencia impugnada, implica un enriquecimiento sin causa por parte del Estado a costa de Drummond, al hacer que prevalezca la forma sobre lo sustancial.
etc...

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